La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia N° 01793, resolvió parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Procuraduría General de la República contra la sentencia N° 0711 del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario. Se revocó la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, y se mantuvo firme la sanción impuesta por incumplimiento de los deberes formales en el libro de ventas del Impuesto al Valor Agregado. Además, se ordenó el recálculo de las multas impuestas conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001.
Extracto de la motiva
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación del Fisco Nacional, la controversia presentada a la consideración de esta Sala se circunscribe a determinar si el a quo erró al aplicar la previsión contenida en el artículo 99 del Código Penal, estableciendo las reglas del delito continuado al ilícito formal contemplado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001; asimismo, debe la Sala establecer si la sentencia apelada fue motivada por lo que respecta a la multa impuesta por la Administración Tributaria por considerar verificada la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 102 eiusdem. Así las cosas, en lo que atañe al primero de los ilícitos formales mencionados, el cual se sancionó por cada período impositivo desde enero y hasta septiembre de 2007, se indicó en la Resolución sobre la cual recayó el recurso contencioso tributario que “...la contribuyente emite facturas ‘pre-impresas’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no poseen preimpreso la descripción, cantidad y precio unitario...”, infringiendo de esa manera las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento General de fecha 09 de julio de 1999, en concordancia con el literal “c” del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 36.859 del 29 de diciembre de 1999, y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Ahora bien, a los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta Máxima Instancia estima necesario precisar lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario: “Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. “Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” “Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (...) 3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (...) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso ...(omissis)”. Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece: “Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. En atención a las normas anteriormente citadas, debe esta Sala precisar que constituye un desacierto aseverar que el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones excluye conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines al de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.
Dispositiva
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la Procuraduría General de la República, contra la sentencia No. 0711, dictada el 12 de noviembre de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. En consecuencia, se REVOCA el referido fallo en lo que respecta a la aplicación al presente caso, de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal. 2.- FIRME por no haber sido objetado por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y no desfavorecer al Fisco Nacional, la sanción impuesta por el incumplimiento de los deberes formales en el libro de ventas del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo contemplado en el segundo aparte del artículo 102, en concordancia con la previsión contenida en el artículo 81, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001. 3.- Se ANULA parcialmente el acto contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCE-DFD-2008-04-PFF-PEC-055, en lo que atañe a la sanción establecida en virtud del incumplimiento de las formalidades legales y reglamentarias en las facturas emitidas por la contribuyente; por tanto, se anulan igualmente las Planillas de Liquidación números 101001226001093, 101001226001094, 101001226001095, 101001226001096, 101001226001097, 101001226001098, 101001226001099, 101001226001100 y 101001226001101, todas de fecha 10 de abril de 2008 (emitidas para los períodos de imposición correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007, respectivamente). 4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario. Se ordena el recálculo de las multas impuestas con fundamento en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, a tenor de lo contemplado en el artículo 81 eiusdem, para la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios con iguales sanciones y, por consiguiente, la emisión de las correspondientes planillas sustitutivas.
Palabras clave
recurso de apelaciónsanción tributariadelito continuado