Sentencia N° 5409 — Sala Político Administrativa del TSJ, 3 de agosto de 2005

La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el INCE contra la sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, que había declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario de C.A. Industrial de Pesca. La controversia se centra en la gravabilidad de las utilidades para el cálculo del aporte del 2% establecido en la Ley sobre el INCE. La Sala ratifica que las utilidades no son gravables bajo esta contribución, ya que están sujetas a una alícuota distinta del ½%. Además, se confirma la nulidad de la resolución del INCE que imponía la obligación tributaria sobre las utilidades.

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de las objeciones formuladas por la apelante, en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la controversia planteada en el caso en examen queda circunscrita a decidir acerca de la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de las multas impuestas en la resolución impugnada a la sociedad mercantil C.A. INDUSTRIAL DE PESCA (CAIP). Se debe advertir que la recurrida confirmó el reparo formulado a la sociedad mercantil C.A. Industrial de Pesca (CAIP), por aportes del ½% sobre utilidades pagadas a razón de Bs. 2.496.884,00. A tal efecto, al no haber sido objeto de apelación por parte de la mencionada contribuyente, el pronunciamiento proferido por el a quo respecto a dicha confirmatoria, resulta forzoso para esta Sala ratificar la firmeza del aludido reparo. Así se declara. En este orden de ideas, igualmente esta Sala ratifica la firmeza de la multa impuesta a la contribuyente, por haber enterado una cantidad menor a la debida por aporte del ½ % sobre utilidades pagadas, de conformidad con el numeral 2 del articulo 10 de la Ley sobre el INCE, por la cantidad de Bs. 3.096.163,00, declarada firme por vía de consecuencia, por la sentencia recurrida. Así se declara. A tal efecto, debe señalar y ratificar una vez más esta Sala, la pacífica jurisprudencia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), entre otros, decisiones en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes: “...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor: ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes: 1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia. 3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo. 4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala). Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores. Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94). Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral. Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por (sic) el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban: ‘Artículo 133: (omissis)... Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago. Artículo 146: (omissis)... La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’ En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto. Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad. Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución. Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

1) SIN LUGAR la apelación interpuesta por las abogadas Rebeca Moreno Aponte y Yenia Romero Ortega, antes identificadas, actuando como representantes judiciales del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), contra la Sentencia Nº 0025/2004, dictada el 16 de marzo de 2004 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Eduardo Martínez Díaz y Taormina Cappello Paredes, actuando como representantes de C.A. INDUSTRIAL DE PESCA (CAIP), (aportante Nº 491351), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 541 de fecha 25 de julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del prenombrado Instituto. 2) En consecuencia, queda FIRME la sentencia apelada y, por consiguiente, se CONFIRMA la declaratoria de nulidad de la referida resolución, en los términos expuestos la presente sentencia. 3) Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitir las planillas sustitutivas correspondientes, sujetándose en los términos expuestos en el presente fallo. 4) Se CONDENA EN COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en un cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, a tenor de lo establecido en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.