TSJ/SPA, Sent. N° 00003, Exp. 2003-0249, 27/01/2004
Extracto de la motiva
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de las objeciones formuladas por el apelante, en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la controversia planteada en el caso sub júdice queda circunscrita a decidir la gravabilidad o no de la partida de utilidades para el cálculo del aporte patronal del 2% de la contribución establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., así como de los intereses moratorios liquidados a su cargo. Así delimitada la litis, pasa la Sala a decidir y observa: Sobre el primer supuesto debatido, vale decir, la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de la Sala Político-Administrativa de esta Máxima Instancia, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), entre otros, conforme a los cuales quedó sentado su criterio al respecto así: “(Omissis...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor: ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes: 1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia. 3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo. 4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala) Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores. Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94). Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. (...Omissis) Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad. Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución. Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.” (Destacado de la Sala). A partir del criterio acogido por esta Sala, resumido en la transcripción que antecede y aplicado al debate de autos, tomando como base las alegaciones y defensas aducidas por las partes en el presente caso, descritas supra, forzosamente juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. En consecuencia, debe esta alzada declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A. para con el INCE, por la cantidad de CUARENTA Y SEIS MILLONES CIENTO CUARENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS OCENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 46.146.588,00), en concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación en tal sentido contenida en la impugnada Resolución Nº 1.656. Así se declara. En cuanto a la sanción aplicada a dicha aportante, “de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL SESENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS, equivalente al 86% del tributo omitido (...)”, verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicha multa, debe esta Sala confirmar la declaratoria de nulidad dictada por el juzgador de instancia respecto a la misma. Así también se declara. Con relación a los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil recurrente, “en concepto de pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente”, por la suma de OCHOCIENTOS SETENTA Y UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.871.288,00), cabe recordar que el apelante, en representación del INCE, cuestionó el pronunciamiento de la recurrida sobre el particular, al considerar inexplicables sus motivaciones, por lo cual solicita de esta alzada su revocatoria. Al respecto, de acuerdo a las precisiones formuladas por el juzgador en torno al origen de los referidos intereses de mora, así como también considerando las probanzas aportadas por la sociedad mercantil aportante en su oportunidad procesal correspondiente en instancia, de un primer análisis juzga esta Sala que, contrariamente a lo alegado por el apelante, la argumentación expuesta por el a quo para fallar como lo hizo respecto a dichos intereses se deduce correcta, a saber, en los siguientes términos: ““(...omissis...) De una sana interpretación de todo el contenido de la resolución impugnada y vistas las actuaciones contenidas en el expediente administrativo, se evidencia que la cantidad reparada por concepto de intereses moratorios tiene su origen efectivamente en pagos hechos fuera del lapso legalmente establecido, por lo que precisado esto, corresponde señalar que la recurrente no objetó en su escrito de recurso la extemporaneidad del pago establecida por el INCE en la Resolución de marras, sino que simplemente limitó sus alegatos a indicar que tales intereses de mora ya se encontraban cancelados por la contribuyente distinguiendo dos momentos de pago; el primero por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES (Bs. 295.235,00) con fundamento en una determinación de intereses de mora anterior a la determinación que da origen al acto impugnado; el segundo pago por la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 576.053,00) realizado luego de notificada la resolución objeto del presente debate judicial. Cursa en el expediente llevado por este Tribunal y distinguido con el No. 1789, al folio 31, planilla de liquidación de intereses de mora por pagos extemporáneos por la cantidad QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 556.433,00) correspondientes a los períodos de imposición que van desde el primer trimestre del año 1992, hasta el segundo del año 1998, tal planilla fue emitida en fecha 18 de septiembre de 1998, y los intereses contenidos en ella fueron debidamente cancelados en fecha 28 de septiembre del mismo año, en planilla de pago distinguida con el No. 061247, que cursa en el expediente al Folio 30, en consecuencia, en lo que respecta a los pagos de intereses moratorios por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 295.235,00) correspondiente a los períodos que van desde el segundo trimestre de 1996 hasta el segundo trimestre de 1998, se evidencia que estos fueron cancelados en oportunidad anterior a la investigación que dio origen al reparo impugnado por lo que mal puede el INCE exigir nuevamente el pago de los intereses moratorios causados en dichos períodos por lo que en criterio de este Tribunal no procede el reparo de los intereses moratorios para los períodos que van desde el segundo trimestre de 1996 hasta el segundo trimestre de 1998 por la cantidad DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 295.235,00). Así se declara. En cuanto al segundo pago de intereses moratorios efectuado por la recurrente, cursa al folio 32 planilla de recaudación especial, cancelada en fecha 19 de octubre de 2001, por la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 576.053,00), la cual señala en el renglón otros conceptos, “RESOLUCIÓN Nº 1656 DEL 18-09-2001”, a la cual la recurrente imputa como pago de los intereses moratorios resultantes de restar el primer pago señalado en párrafo anterior, y que corresponden al resto de los períodos de imposición determinados en el reparo impugnado, es decir, los que van desde el tercer trimestre de 1998, hasta el tercer trimestre del 2000, se evidencia que dicho pago fue realizado luego de notificada la resolución impugnada en el presente procedimiento judicial, por lo que la recurrente con su alegato de pago en la forma indicada aún cuando extingue la obligación hasta la concurrente con dicho monto, no enerva la pretensión del instituto para el momento de la determinación de los mencionados intereses, en consecuencia, este Tribunal declara procedente los intereses moratorios determinados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hasta por la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CON CINCUENTA Y TRES (Bs. 576.053,00). Así se declara.” Conforme a la declaratoria que antecede, y a pesar de que bien pudo el a quo ser más claro en sus fundamentos, se juzga que los mismos fueron suficientes para permitir a esta Sala concluir respecto a su conformidad a derecho. Por lo tanto, debe esta alzada ratificar la improcedencia declarada respecto a los intereses moratorios calculados para los períodos que van desde el segundo trimestre de 1996, hasta el segundo trimestre de 1998, por la cantidad DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 295.235,00), y asimismo confirmar el pronunciamiento del juzgador atinente a la improcedencia de los intereses moratorios determinados hasta por la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CON CINCUENTA Y TRES (Bs. 576.053,00), en los términos y condiciones supra descritos. Así se declara.