Sentencia N° 219 — Sala Político Administrativa del TSJ, 29 de marzo de 2023

El Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, decidió anular el reparo por tributo omitido y la multa impuesta al ciudadano Henry José Bracho, argumentando que la Administración Tributaria no aplicó correctamente el concepto de salario normal en la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta. Se consideró que los ingresos percibidos por el contribuyente no debían incluirse como parte de su salario normal, ya que eran de carácter accidental. La decisión reafirma la interpretación vinculante de la Sala Constitucional sobre el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que excluye las percepciones no regulares del cálculo del impuesto.

Para decidir la presente controversia se analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010, sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, ese cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide. Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente que al solicitar el recurrente que se declare la nulidad relativa, ya está indicando que la incompetencia alegada no es de la que genera la nulidad absoluta del acto. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99, establece las funciones que debe ejercer el Jefe de la referida División y entre ellas se encuentra la siguiente: (…) 4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara. Ahora bien, por conocimiento judicial le consta a quien emite la presente decisión, que la representación fiscal en otras causas relativas a reparos en materia de Impuesto sobre la Renta a personas naturales como lo es el asunto No. KP02-U-2012-000117, anexó la fotocopia del oficio mediante el cual el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, quien firmó el acto recurrido y es de señalar que la competencia del Superintendente del SENIAT para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recursos Humanos del referido ente tributario, vigente ratione temporis y no hay ninguna norma que condicione la competencia de los Jefe de División a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo tanto no se encuentra en duda la competencia para el ejercicio del cargo y aun cuando no se anexó el acta de juramentación del referido Jefe de División, se considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada. Así se decide. Se constata que el recurrente es un empleado fijo desempeñando sus labores como trabajador del sector público en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones, el cual '…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta… correspondiente al ejercicio 2010 (folio 53), siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 453.247,72 (folio 9 del expediente administrativo) y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 160.249,70 (folio 48 del expediente judicial), los que fueron incluidos tanto en el Acta de Reparo, como en la Resolución Culminatoria del Sumario, en ésta última de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, observándose que en el acto recurrido se transcribe el contenido de las referidas normas (folio 49 del expediente judicial) agregándose que '…corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetas a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia…' (folio 50 del expediente judicial). La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al artículo 31, y además señala que el comprobante de retenciones es el único soporte legal para efectuar la declaración del Impuesto sobre la Renta. Se verifica que en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que '…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral…' y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso visto que no debe haber distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y este último, respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis. Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones (folio 09 del expediente administrativo), se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones y no es cierto que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador, porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, aplicable ratione temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos

Se anula parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 01197/195/86 de fecha 07 de agosto de 2012, notificada el 03 de septiembre de 2012; se anulan las planillas de liquidación y de pago Nros. 031001233002363 y 031001233002364, ambas de fecha 08 de agosto de 2012 por concepto intereses moratorios, impuesto omitido, multas y recargos; se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por la suma de Bs. 46.253,70 así como los intereses liquidados por un monto de Bs. 14.238,58 y la multa impuesta 684,676 unidades tributarias.