Sentencia N° 981 — Sala Político Administrativa del TSJ, 8 de noviembre de 2023

La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia N° 00981, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Cementos Catatumbo C.A. contra la Resolución N° RZ-SA-2002-509284 del SENIAT. Se confirmaron las sanciones por falta de retención y los reparos por rechazos de ventas de exportación, mientras que se anularon los reparos sobre créditos fiscales y los intereses moratorios. La decisión se fundamenta en la falta de cumplimiento de requisitos legales para la deducción de créditos fiscales y la improcedencia de las multas impuestas por la administración tributaria.

Ahora bien, quien aquí decide juzga relevante analizar la normativa que rige la emisión de documentos, específicamente a las facturas, a los fines de dar a conocer en qué casos los impuestos contenidos en las mismas generan o no crédito fiscal, según sean cumplidos los requisitos legales y reglamentarios. Así, dispone el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial número 4.793 Extr. del 28 de septiembre de 1994, vigente para la época, lo que se transcribe de seguidas: (… Omissis…) En este orden de ideas, establece el Artículo 63, literales ‘h’, ‘j’, ‘k’ ‘m’ y ‘q’, del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial Extr. 4.827, del 28 de diciembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, lo que se copia a continuación: (… Omissis…) Visto lo anterior, este juzgador infiere que para los casos de emisión de facturas, el legislador previó una serie de requisitos legales y reglamentarios que las mismas deben cumplir a los fines de que los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tengan derecho a la deducción de los créditos fiscales generados por los impuestos indicados en dichas facturas. El Impuesto Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al igual que el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, adopta para la determinación del mayor valor incorporado en cada una de las fases del circuito económico, el método de ‘sustracción sobre base financiera’, en su modalidad de ‘crédito de impuesto’ o ‘impuesto contra impuesto’, en virtud del cual, el sujeto pasivo sólo está obligado a pagar al Fisco, a título de impuesto, la cantidad que resulte de restar del monto de los impuestos (débitos fiscales) repercutidos en el respectivo período de imposición, los impuestos (créditos fiscales) soportados por él con motivo de la importación o adquisición de bienes y servicios gravados. En este orden de ideas, la deducción del impuesto soportado por los sujetos pasivos es la que va a permitir, dentro del procedimiento técnico de aplicación de este impuesto, que el gravamen recaiga, exclusivamente, sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción, distribución y comercialización, garantizando así la neutralidad del tributo en el tráfico interno de bienes y servicios. A diferencia de la traslación o repercusión del impuesto, el cual tiene carácter obligatorio, la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado soportado es un derecho del contribuyente, que éste, evidentemente, tratará de ejercer en todo caso por ser el mecanismo que le va a permitir, desde el punto de vista económico, la ‘recuperación efectiva’ del impuesto soportado por él en sus importaciones o adquisiciones de bienes y servicios. En este sentido, el derecho a la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado repercutido en las ventas o prestaciones de servicios o pagado con motivo de la importación, está condicionado al cumplimiento de diversos requisitos subjetivos, objetivos y formales, que, a su vez, comportan una serie de limitaciones al derecho a la deducción. Así, las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, tipifican los requisitos para la procedencia de la deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente, de los cuales se desprende: i) que se trate de un contribuyente ordinario, ii) que se trate de egresos vinculados con la actividad económica del contribuyente e invertidos en operaciones gravadas, iii) que estén documentados, iv) que el monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible y v) que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente. En este sentido, se evidencia que la emisión de la factura se erige como el presupuesto necesario para el nacimiento, por una parte, del derecho del contribuyente ordinario en su condición de prestador de servicios, de resarcirse del impuesto pagado o soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para mantener su actividad prestataria del servicio y, por la otra, del adquiriente de los servicios para utilizar tal importe como crédito fiscal. De esta manera, se desprende de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor el mismo criterio de causación del impuesto en los casos de prestaciones de servicio, así como la obligación de emitir las facturas o documentos equivalentes, y ello es así, en virtud de que si no se emite la factura correspondiente: i. Se desconoce la cuantía de la deuda, incluso, es posible que no exista la deuda porque puede haberse efectuado la rescisión del contrato que causa la prestación. ii. Aunque el deudor frente al Fisco –que en este caso es el contribuyente ordinario del impuesto– quisiera pagar, se verá imposibilitado a aceptar con carácter liberatorio la suma entregada unilateralmente, no pudiendo extender el correspondiente justificativo liberatorio del impuesto, como en este caso, es la factura donde se acredite que el receptor del servicio ha pagado el monto correspondiente. iii. No podrá determinarse en forma clara el total del impuesto causado en el período de imposición porque no se tiene con exactitud el monto de los débitos fiscales provenientes de la actividad. iv. El Fisco acreedor del tributo se le estaría limitando su facultad de compeler al contribuyente ordinario a que le entregue la suma debida. Ahora bien, la factura (o documento análogo) tiene en la mecánica de aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado una importancia fundamental, ya que no sólo es el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, sino también, el documento justificativo del derecho a la deducción. No obstante, debe considerarse que en aquellos supuestos en los cuales no se proceda a la emisión de la factura por negativa del proveedor, cierre de la empresa u otro supuesto semejante, o ésta se haya extraviado y no pueda ser sustituida, deberá admitirse la deducción del crédito por cualquier otro medio de prueba. De esta forma, en tanto exista cualquier documento que permita evidenciar la existencia del derecho al crédito fiscal, deberá admitirse su deducibilidad. En opinión del profesor Juan Carlos Fermín Fernández, en su obra ‘La Traslación del Impuesto al Valor Agregado y los Requisitos de Deducibilidad del Crédito Fiscal’: (… Omissis…) De lo transcrito anteriormente, se evidencia la necesidad de comprobar, a través de cualquier medio de prueba (factura o documento equivalente), el crédito fiscal soportado, para de esta manera obtener el derecho a la deducción correspondiente. Adaptando lo precedente al caso de autos, se observa que en el presente caso la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales por incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios exigidos en las facturas para que proceda la deducibilidad de los créditos fiscales solicitados, específicamente, los contenidos en los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Artículo 63, literales ‘h’, ‘j’, ‘k’, ‘m’ y ‘q’ del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; en el Artículo 7 de la Resolución número 3061, publicada en Gaceta Oficial número 35.931, de fecha 29 de marzo de 1996 y en el Artículo 2 de la Resolución número 3.146, publicada en Gaceta Oficial número

Se confirma la sanción de multa por falta de retención y el reparo por rechazos de ventas de exportación. Se anulan el rechazo de créditos fiscales y los intereses moratorios. No se condena en costas procesales.