Sentencia N° 915 — Sala Político Administrativa del TSJ, 19 de octubre de 2023

El Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, revisó la sentencia Nro. 650 del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, que había declarado parcialmente con lugar los recursos contenciosos tributarios interpuestos por Makro Comercializadora, S.A. contra resoluciones del SENIAT. Se confirma la nulidad de diferencias de impuesto por ingresos no declarados por 'bonificación por volumen', pero se revoca la improcedencia de ingresos por 'programa creciendo juntos', 'emisión de pasaportes Makro' y 'espacios publicitarios', así como la sanción de multa por ingresos de 'Makro mail'. Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas conforme a lo decidido.

Dicho lo anterior, cabe destacar entonces, que el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en sentencia definitiva Nro. 650 del 29 de abril de 2002, declaró parcialmente con lugar los recursos contencioso tributarios interpuestos por la contribuyente Makro Comercializadora, S.A. En consecuencia, anuló las diferencias de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por ingresos no declarados correspondientes a “bonificación por volumen”, “programa creciendo juntos”, “emisión de pasaportes Makro” y “espacios publicitarios”, así como las obligaciones accesorias consistentes en sanciones de multa, intereses moratorios y compensatorios. 1. OBLIGACIONES PRINCIPALES A) BONIFICACIÓN POR VOLUMEN El Tribunal a quo declaró que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, pues el denominado “Bono o Bonificación por volumen” no representa un ingreso gravable con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto el mismo constituye un descuento comercial que, como tal, representa una disminución de la base imponible del impuesto en cuestión, conformada por las ventas de productos realizadas por los proveedores a la sociedad mercantil Makro Comercializadora, S.A. En este sentido, los proveedores, como contribuyentes de dicho tributo, deben emitir notas de crédito a favor de la compañía. Ahora bien, concluyó el Juzgado de la causa que el reparo formulado por la Administración Tributaria fue producto de una errónea apreciación de los hechos, en concreto, de la realidad de la operación realizada por la empresa contribuyente, debido al hecho de que en lugar de emitirse las notas de crédito por parte del vendedor, la sociedad mercantil Makro Comercializadora, S.A., emite notas de débito para documentar las bonificaciones a su favor, como descuentos por el volumen de sus compras, por lo cual dichas operaciones no estaban gravadas con el impuesto. Precisado lo anterior, resulta necesario atender al contenido del artículo 22 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 (normativa jurídica vigente en el tiempo), así como del artículo 51 del Reglamento de la mencionada Ley, a los fines de verificar si dichas operaciones sólo podían documentarse en notas de crédito. Dichas normas son del tenor siguiente: Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis: “Artículo 22. Se deducirán de la base imponible las rebajas de precios, bonificaciones y descuentos normales del comercio, otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación con hechos determinados, tales como el pago anticipado, el monto o el volumen de las operaciones. Tales deducciones deberán evidenciarse en las facturas que el vendedor emita obligatoriamente en cada caso.” Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente en razón del tiempo: “Artículo 51. Los vendedores o prestadores de servicios cuando otorguen bonificaciones, descuentos normales comerciales u otras deducciones admitidas respecto del precio o remuneración facturado y no indiquen su monto por no poder determinarlo al emitir la correspondiente factura o comprobante equivalente, deberán emitir con posterioridad la correspondiente nota de crédito a sus compradores o receptores de servicios y registrarla como sustracción del débito fiscal en el Libro de Ventas, en la fecha de esta última emisión.” De las mencionadas normas se constata lo siguiente: (i) se deben deducir de la base imponible, los descuentos que en general otorgue el proveedor de bienes y servicios gravados con el impuesto, a los compradores o receptores de los mismos; (ii) dichas operaciones de descuento deben documentarse normalmente en las facturas que emita el vendedor o prestador del servicio; y (iii) cuando no se haya emitido la factura o no se pueda desprender de la misma el monto de las operaciones de descuento, el vendedor o prestador del servicio deberá emitir una nota de crédito a sus compradores o receptores del servicio. Así las cosas, en el momento en que se realizan descuentos u operaciones similares en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las mismas deben reflejarse originalmente en las facturas. En este sentido, en caso de que no se haya documentado la operación en facturas, señala la mencionada norma del Reglamento, que el vendedor o prestador del servicio debe emitir notas de crédito al comprador o receptor del servicio. Sin embargo, ni la Ley ni el Reglamento plantean expresamente la posibilidad de que el receptor del servicio o comprador documente la obligación en notas de débito, lo cual no excluye la posibilidad de que pueda documentarse de dicha forma, siempre que represente la realidad de las operaciones desarrolladas por las partes.

Se CONFIRMA la nulidad de las diferencias de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por ingresos no declarados correspondientes a 'bonificación por volumen', así como las obligaciones accesorias consistentes en intereses moratorios y compensatorios. Se REVOCA del fallo consultado el pronunciamiento respecto al 'programa creciendo juntos', 'emisión de pasaportes Makro' y 'espacios publicitarios' así como la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente con base al artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario de 1994 y, en consecuencia, se confirma la sanción de multa impuesta por concepto de los ingresos obtenidos bajo el rubro de 'Makro Mail'.