Sentencia N° 802 — Sala Político Administrativa del TSJ, 1 de diciembre de 2022

El Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Político-Administrativa, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por COMPUS TECNOLOGÍA Y SERVICIOS C.A. contra la resolución del SENIAT que impuso sanciones por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado. Se confirmó la validez de la resolución de imposición de sanción y se ordenó la emisión de nuevas planillas de liquidación ajustadas a la normativa vigente. Además, se condenó a la empresa en costas procesales.

El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, por lo tanto el juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide. Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al conformar dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente: En el caso de autos, una sanción corresponde a la infracción de cierre del establecimiento por no guardar un orden cronológico en los libros de ventas del impuesto al valor agregado. En este caso el SENIAT impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario. La otra sanción se impone por el atraso en los libros de compras por más de un mes. De estas sanciones dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la Administración Tributaria. Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dio cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado en relación con los libros de compras y de ventas. Así se decide. En cuanto al procedimiento utilizado por la Administración Tributaria al aplicar la sanción por infracción continua mes a mes, el Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su interpretación sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia tributaria, bajo las siguientes premisas: Se deduce del acto administrativo impugnado que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para los períodos comprendidos entre marzo y septiembre de 2007, por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales. Tanto los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada. Se interpretaba que la administración tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción. Normalmente se tomaba como referencia sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004. Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal en las normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En el caso de autos, observa el Juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado, se advierte, en el caso de autos, aplicando dicho criterio, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Por las razones expuestas, el Juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguiente es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria. La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia transcrita.

Se declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por COMPUS TECNOLOGÍA Y SERVICIOS C.A. contra la resolución del SENIAT, se ordena emitir nuevas planillas de liquidación y se condena en costas procesales.