Sentencia N° 714 — Sala Político Administrativa del TSJ, 12 de junio de 2018

El Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Político-Administrativa, decidió parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Gramoca, C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo del SENIAT. Se declaró la nulidad del reparo por el gasto de sueldos a directivos, permitiendo su deducción, y se ratificó la multa impuesta por incumplimiento de deberes formales. La sentencia confirma la decisión del tribunal inferior en cuanto a la improcedencia de la denuncia de falso supuesto de hecho y la multa por contravención.

El encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone, como premisa general y salvo las excepciones que más adelante se mencionarán, la ‘causación’ de los gastos contemplados en los diversos numerales de ese artículo, como requisito esencial para la deducción de los mismos en el ejercicio fiscal respectivo. De esta forma, la norma adopta, prima facie, principios de contabilidad de aceptación general, concretamente relacionados con la ‘realización contable’, conectado con el principio del ‘devengo’, de acuerdo con los cuales las operaciones y eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad, en el entendido que la determinación de los resultados de la operación y la posición financiera deben tomar en cuenta todos los ingresos y obligaciones del período, aunque éstos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto de que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan. No obstante el acogimiento por parte de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta de estos principios aplicables a las operaciones contables y, entre éstas, a los gastos (a los fines de su deducción), ese mismo texto legal prevé específicas excepciones a dicha regla general, al establecer que ciertos gastos requieren, para ser deducidos, no sólo haberse causado en el ejercicio correspondiente, sino también haberse pagado en ese mismo ejercicio. Estas excepciones son enumeradas en el artículo 32 de la ley, cuando en su encabezamiento se preceptúa que ‘Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de esta ley, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable (…).’ Es decir, en los casos contemplados en los numerales 3 (tributos), 11 (gastos de administración y conservación de inmuebles) y 20 (gastos de investigación y desarrollo), así como en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero (liberalidades y donaciones), el gasto correspondiente, para ser deducido, no sólo debe estar causado en el ejercicio, sino que además, necesariamente, debe haber sido pagado en ese mismo ejercicio. Este requisito, que por supuesto es excepcional, no puede extenderse a los casos que escapan de la excepción, habida cuenta del carácter restrictivo de ésta. Así, gastos tales como los sueldos y salarios, contemplados en el numeral 1 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no formarían parte de los supuestos de excepción antes mencionados; razón por la cual, tales gastos, para ser deducidos, no requerirían haber sido pagados en el mismo ejercicio en el que se hubieren causado, al no integrar el elenco de erogaciones respecto de las cuales sí se exige ese pago, establecidas como supuestos de excepción en los numerales 3, 11 y 20 del citado artículo 27, así como en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero de esta misma disposición legal. No obstante, debe observarse que el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé unas reglas particulares para la deducción de gastos, específicamente para aquellos que, como los sueldos y salarios, son distintos a los que forman parte de los supuestos de excepción que se mencionaron precedentemente. En efecto, el citado artículo 32 dispone que: ‘Los egresos causados y no pagados por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de esta Ley’. Obsérvese que esta norma alude a ‘egresos causados y no pagados’ que, precisamente por no haber sido pagados en el ejercicio de su causación, deben pagarse en el ejercicio inmediato siguiente, so pena que el contribuyente quede obligado a declararlos como ingresos en ese otro ejercicio.

Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Gramoca, C.A. Se declara la nulidad del reparo de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,00) formulado al gasto por sueldo a directivos. Se ratifica la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) impuesta a GRAMOCA, C.A.