TSJ/SPA, Sent. N° 00538, Exp. 1993-9804, 29/04/2009
Extracto de la motiva
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia de fecha 12 de febrero de 1993, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. Sin embargo, previamente a la emisión de cualquier pronunciamiento, esta Sala considera necesario declarar firmes lo decidido por el a quo respecto al rechazo de los gastos en el exterior por reparaciones menores y del cincuenta por ciento (50%) de los viajes y fletes desde el exterior a Venezuela, así como, los no necesarios por pago de arrendamiento o mantenimiento de vivienda y cuotas de clubes para directivos o empleados de la empresa, para la obtención o renovación de licencias para conducir de los mismos, pagos por daños y perjuicios causados a terceros y donación efectuada a favor de la Guardia Nacional a los fines de una publicación referida a dicho cuerpo, por la cantidad total de dos millones cuatrocientos veintiséis mil quinientos trece bolívares sin céntimos (Bs. 2.426.513,00), ahora dos mil cuatrocientos veintiséis bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 2.426,51), al no haber sido objeto de apelación. Así se declara. Precisado lo anterior, advierte esta Alzada que la litis se circunscribe a determinar la conformidad a derecho del pronunciamiento del a quo respecto a la procedencia de las deducciones de gastos rechazadas por la Administración Tributaria, en especial los gastos efectuados en el exterior, los no necesarios, el rechazo de honorarios profesionales no mercantiles pagados a personas jurídicas por falta de retención y lo relativo a la eximente de la multa impuesta a la sociedad mercantil de autos. Al efecto se observa lo siguiente: 1.- Gastos en el Exterior Señaló la representación judicial del Fisco Nacional, que los gastos en el exterior realizados por la contribuyente por el monto total de dos millones novecientos ochenta y siete mil trescientos veinticinco bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 2.987.325,50), por concepto de “gastos generales-ingeniería explotación; honorarios profesionales médicos ajenos a la empresa, gastos de viajes; ayuda para cursos o eventos durante vacaciones en el exterior; gastos varios del computador; viáticos en el exterior; gastos legales y varios en el exterior; asambleas, congresos anuales y otros, comisiones de banco-cheques emitidos y traslado de fondos; gastos generales de A.D.P. y planificación de personal y gastos varios”, no pueden ser objeto de deducción, debido a que tales gastos representan gastos extraterritoriales. En tal sentido, dispone el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente: “Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales, necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”. Al respecto, es pertinente destacar el criterio que señaló la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570, y 867 de fechas 30 de julio de 1992, 28 de octubre de 1993 y 19 de diciembre de 1996, respectivamente, los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último de Bariven, C.A., posteriormente ratificado por esta Sala en sentencias Nros. 01798 y 02472 del 20 de noviembre de 2003 y 9 de noviembre de 2006, casos: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A.; de la manera siguiente: “...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción. Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas.” En cuanto a la territorialidad del gasto, ha sido criterio de este Máximo Tribunal que en materia fiscal a los fines de la deducibilidad de un gasto, es necesario que el mismo sea realizado dentro del territorio nacional, resultando por el contrario, el rechazo de aquellos realizados en el exterior. Así, de la revisión de los elementos de autos, se advierte que en el presente caso los gastos reflejados en el Acta Fiscal N° 3, tales como: generales-ingeniería explotación, honorarios profesionales médicos ajenos a la empresa, gastos de viajes, ayuda para cursos o eventos durante vacaciones en el exterior, gastos varios del computador, viáticos en el exterior, gastos legales y varios en el exterior, asambleas, congresos anuales y otros, comisiones de banco-cheques emitidos y traslado de fondos; gastos generales de A.D.P. y planificación de personal y gastos varios, pagados a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, se pagaron fuera del territorio nacional, por lo que no cumplen con el requisito de territorialidad en los términos antes referidos, razón por la cual esta Sala revoca el pronunciamiento del a quo respecto a la procedencia de la deducción por gastos en el exterior, al no cumplir con el requisito de territorialidad de la erogación. Así se declara. 2.- Gastos no necesarios Expuso la representante judicial del Fisco Nacional, que los gastos llevados a cabo por la contribuyente como necesarios, deben ser calificados como “no necesarios”, ya que no guardan relación directa e imprescindible con la producción de la renta. En tal sentido, esta Sala ha establecido lo siguiente: “…En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducción del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.”. (Vid, entre otras, sentencias Nros. 01798, 01631 y 02472 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004 y 9 de noviembre de 2006, casos: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A., respectivamente). Tal como puede observarse, la calificación de un gasto como “necesario” a los fines de su deducibilidad, no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada en relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente. Ello así constata esta Alzada que los gastos anteriormente señalados y rechazados por la Administración Tributaria por no ser “necesarios”, fueron destinados por la contribuyente para fortalecer las relaciones públicas de la empresa y contribuir a sus buenas relaciones laborales con sus empleados y trabajadores. Asimismo, se aprecia que el monto de dichos gastos asciende a la cantidad total de diez millones doscientos dieciocho mil doscientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs.10.218.275,00), que en comparación con el monto de la renta neta declarada por trece mil novecientos sesenta y nueve millones ciento cuarenta y ocho mil novecientos sesenta bolívares sin céntimos (Bs. 13.969.148.960,00), no resultan desproporcionados, por cuanto representan un mínimo porcentaje de la renta bruta obtenida por la compañía durante el ejercicio fiscal investigado. Por tal razón, esta Sala debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. En consecuencia, se confirma la declaratoria de procedencia de las deducciones de los referidos gastos. Así se declara. 3.- Honorarios profesionales sin retención Indicó la representación judicial del Fisco Nacional, que la contribuyente no retuvo en el momento del pago o del abono en cuenta la cantidad de cinco mil ciento cincuenta y tres bolívares con trece céntimos (Bs. 5.153,13), sobre el monto de doscientos catorce mil setecientos catorce bolívares sin céntimos (Bs. 214.714,00), por honorarios profesionales no mercantiles pagados a personas jurídicas domiciliadas en el país, por lo que a su juicio debe ser rechazada la deducción de esta última cantidad. A tal efecto, es necesario atender nuevamente a lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis al caso de autos, la cual señala en su artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, lo siguiente: “Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento: 1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio. (…). Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1 y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley”. (Destacado de la Sala). La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento). En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes. Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien, con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente. Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera de los contribuyentes, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente. Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis. En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar: 1. Que la retención sea efectuada íntegramente. 2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...)de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”. Es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Ahora bien, entre los conceptos que la ley señala en el artículo 39, numeral primero y Parágrafo Sexto de la referida Ley, se encuentran los honorarios profesionales no mercantiles, los cuales a tenor del dispositivo legal citado, deben igualmente cumplir con los referidos requisitos para proceder a su deducción. Atendiendo al anterior razonamiento y circunscribiendo el análisis al caso concreto, observa la Sala que la contribuyente no efectuó la retención de los honorarios profesionales no mercantiles pagados a personas jurídicas domiciliadas, incumpliendo con el requisito indispensable para admitir la deducción por dicho concepto, razón por la cual esta Alzada revoca la declaratoria de procedencia de la deducción de la cantidad de doscientos catorce mil setecientos catorce bolívares sin céntimos (Bs. 214.714,00), por honorarios profesionales no mercantiles pagados a personas jurídicas domiciliadas. Así se decide. 4.- Multa Indicó la representación judicial del Fisco Nacional que la multa aplicada resulta procedente,“(…) por cuanto los reparos no fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la recurrente en sus declaraciones, toda vez que fue necesario el traslado de funcionarios fiscales para exhumar datos en libros, archivos y comprobantes”. Ahora bien, en atención a que en el caso de autos la contribuyente en su recurso contencioso tributario alegó una causa eximente de responsabilidad penal tributaria, establecida en el artículo 108, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis, la cual fue acogida por el a quo, esta Sala observa que el referido artículo dispone lo siguiente: “Artículo 108.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud del reparo. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes: (…). 3) Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración”. (Destacado de la Sala). En tal sentido, se advierte de la revisión y examen del expediente, así como del estudio del acto administrativo impugnado, que la contribuyente en su Declaración de Rentas N° 1154, presentada en fecha 31 de marzo de 1980, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1979, solicitó la deducción por gastos en el exterior y gastos necesarios, al considerarlos procedentes; no obstante, ellos fueron objeto de rechazo por la fiscalización. Sobre esa base, constata esta Sala que la investigación se realizó a la referida Declaración de Rentas, por lo que el reparo no surgió de una fuente diferente a la declaración, sino por el rechazo de deducciones de los referidos gastos, conforme a las partidas anotadas en aquélla y sus anexos. Así, las objeciones se refieren al rechazo de partidas incluidas en las deducciones expresamente detalladas en los correspondientes formularios, lo que en modo alguno significó que aparecieran rentas provenientes de fuente distinta a la propia declaración. En tal sentido, considera esta Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente con fundamento en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y, en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del a quo sobre la nulidad de la multa impuesta. Así se declara. Con fundamento en lo anterior, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación formulada por la representación judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca del fallo apelado, el pronunciamiento del a quo respecto a la procedencia de la deducción por gastos extraterritoriales y del reparo formulado bajo el rubro de “honorarios profesionales sin retención”. Por otra parte, se confirma la declaratoria de procedencia de los gastos necesarios y de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis. Así finalmente se establece.