Sentencia N° 526 — Sala Político Administrativa del TSJ, 18 de julio de 2024

El Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, revocó la sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario que había declarado con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por Luciano Boccia Iervolino. La decisión original había invalidado una resolución del SENIAT que confirmaba la omisión de ingresos en la declaración de impuestos del contribuyente. La Sala determinó que el Tribunal de instancia incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho y derecho al no considerar adecuadamente los artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicables al caso. Se ordenó a la Administración Tributaria recalcular las sanciones de multas impuestas, considerando los costos y gastos imputables a los ingresos del contribuyente.

Teniendo presente las transcritas disposiciones, aprecia el Tribunal que el aspecto de la controversia objeto de análisis presenta dos interrogantes que requieren ser despejadas para luego poder emitir pronunciamiento sobre la procedencia del reparo formulado y confirmado: la primera, es precisar sí la actuación fiscal, además de relacionar los depósitos bancarios como ingresos brutos disponibles, puede imputarlos como provenientes de sueldos, salarios y demás remuneraciones devengados por el contribuyente en el ejercicio 2005, sin aportar las pruebas de la veracidad de esa afirmación; la otra, es precisar sí los depósitos bancarios y los créditos fiscales reflejados en los distintos estados de cuentas proporcionados por las instituciones bancarias y que fueron extractados y relacionados por la actuación fiscal, son ingresos que debe ser gravados con el impuesto sobre la renta, como obtenidos por el recurrente. Para tratar de dilucidar ambas interrogantes, el Tribunal se permite el siguiente análisis: Con respecto a la primera interrogante, la Ley de impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, en su artículo 5, al referirse a los ingresos brutos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia, señala que estos son disponibles ‘…en el momento en que son pagados…’ Luego, advierte el Tribunal sobre la necesidad de que la renta esté disponible para poder ser gravada, como una de las exigencias contenida en el artículo 1º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ut supra transcrito. Del contenido del artículo 5 eiusdem, en relación con la disponibilidad de los ingresos brutos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia, en el caso bajo análisis, entiende el Tribunal que no basta precisar la existencia de los depósitos bancarios, sino que se requiere determinar si el dinero que los integran provienen de sueldos, salarios percibidos y; en caso de ser posible, la entidad, empresa o persona de quien el contribuyente obtuvo el pago de esos sueldos y salarios, posteriormente depositados; y por otra, en caso que no provenga de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, deberá quedar en claro la procedencia de los mismo o la manera como los obtuvo el contribuyente. A ese respecto, considera el Tribunal que la facultad fiscalizadora otorgada a la Administración Tributaria en el Código Orgánico Tributaria y que, en el presente caso, fue ejecutada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), permite (i) practicar fiscalizaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propia base de datos, mediante cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización; (ii) practicar esa fiscalización en el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal, o en el de su representante que al efecto hubiere designado; en el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas; y en donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible. Y que; posteriormente, una vez practicada esa fiscalización, (iii) puede la Administración Tributaria proceder a la determinación de la obligación tributaria a través de los sistemas sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles, o empleando el sistema sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria; sin embargo, tal facultad fiscalizadora no le permite a la Administración Tributaria exceder las normas sustanciales que establecen qué es un ingreso gravable desde el punto de vista fiscal; así como los sistemas de depuración de los mismos para llegar a la base sobre la cual se va a cuantificar el tributo; ni tampoco, a través de esa misma facultad, le es posible crear nuevos hechos generadores del impuesto. Luego, si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario otorga a la Administración Tributaria la facultad de fiscalizar el cumplimiento de la obligación tributaria y la facultad para determinarla de oficio mediante la aplicación de los sistemas sobre base cierta o sobre base presuntiva; sin embargo, no puede la Administración Tributaria derivar del ejercicio de dicha facultad consecuencias no previstas en la ley ni cambiar los hechos generadores del impuesto sobre la renta. Tampoco podría la Administración Tributaria, apoyándose en la legalidad del sistema sobre base cierta que frecuentemente utiliza para determinar la renta gravable del contribuyente del impuesto sobre la renta, calificar como ingresos constitutivos de renta para el titular de la cuenta bancaria, los dineros o depósitos en ella consignados. Esto último, como consecuencia que no existe norma jurídica en la Ley de Impuestos sobre la Renta que lo consagre con dicho efecto. En cuanto a la segunda interrogante, es decir, si los depósitos bancarios extractados y relacionados por la actuación fiscal constituyen ingresos obtenidos por el contribuyente recurrente, gravables con el impuesto sobre la renta, considera el Tribunal que estos se pueden tomar como indicios de ingresos brutos y adelantar la investigación y obtener las pruebas tendientes a demostrar que dichos depósitos provienen de ingresos constitutivos de enriquecimientos. Pero, mientras dicha demostración no haya sido provista a través de la fiscalización practicada, no pueden tomarse los depósitos bancarios como sinónimos de sueldos y salarios pagados al contribuyente como consecuencia de un trabajo bajo relación de dependencia; tampoco deben ser considerados como ingresos disponibles y gravables, desconociéndose el contenido del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual aparece redactado en los siguientes términos.

Se ORDENA a la Administración Tributaria recalcular las sanciones de multas impuestas al ciudadano Luciano Boccia Iervolino para la cual deberá efectuar la determinación sobre base presuntiva de los costos y gastos imputables a los ingresos del contribuyente.