Sentencia N° 454 — Sala Político Administrativa del TSJ, 25 de mayo de 2023

La sentencia se refiere a un recurso contencioso tributario interpuesto por Leida Ursulina Carrasquel, propietaria de la firma CLUB DEPORTIVO LA GRAN ENVIDIA, contra una resolución del SENIAT que impuso sanciones por incumplimientos tributarios. El Tribunal Supremo de Justicia, en su fallo, declara parcialmente con lugar el recurso, ordenando a la Administración Tributaria ajustar el cálculo de las sanciones aplicando las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el Código Orgánico Tributario. Se confirma la multa impuesta por el atraso en el Libro de Inventarios, pero se anula el cálculo de las sanciones por no aplicar correctamente la figura de la concurrencia.

(…) II MOTIVA Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar, la procedencia de la pretensión de nulidad de las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2014-SL-000024 de fecha 15 de mayo de 2014, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/ INTI/ GRTI/ RLL/ DF/ 2012/ ISLR/ VDF/00451/2012/00540 de fecha 23 de agosto de 2012, dictada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos; pretensión de nulidad que la recurrente fundamenta mediante las siguientes denuncias (i) al no aplicar la Administración Tributaria las reglas del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, concatenado con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo y (¡) por incurrir la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de derecho, en cuanto a la sanción impuesta por llevar el Libro de Inventario con atraso superior a un mes, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Planteados los términos de la presente controversia, pasa este Tribunal a analizar los puntos objeto del debate procesal en los términos siguientes: IAJuriss.com | Base de Datos Jurídica de Venezuela | Página 7 de 28 (i) En cuanto al primer aspecto alegado por la recurrente, relacionado al ilícito de omitir presentar la declaración electrónica de retenciones del impuesto sobre la renta, para los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 2010 hasta el 31 de mayo de 2012, señala, que fue sancionada por el mismo ilícito para los 29 períodos mencionados, alegando a su favor, la aplicación de la regla del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, aplicable para la época y la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 10 de agosto de 2005. Expresa, que al no existir en la normativa tributaria norma que tipifique ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada o repetida, es necesario proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal. dado que el fundamento que sustenta el acto administrativo recurrido es la pluralidad de sanciones de un mismo tipo; considerando que debe aplicarse una sola sanción, va que en el presente caso la Administración Tributaria aplica el contenido del artículo 103, numeral 2, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, pero empleando la misma disposición sancionatoria a los períodos desde enero 2010 hasta mayo de 2012, siendo en total 29 infracciones del mismo tenor, cuando dicha sanción, en su opinión, debía ser calculada como una sola infracción por cada ejercicio fiscal, al tratarse del impuesto sobre la renta. Sobre el particular, en lo que respecta a la figura del delito continuado, este Tribunal hace notar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando un ilícito tributario se producía de forma continuada o repetida, los tribunales y la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, aplicaban la mencionada figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, por remisión del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por lo que dichos incumplimientos se consideraban como un delito único. (Vid., sentencia número 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.). En este sentido, la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal, ante el vacío legal existente en la materia, encontraba su fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario (1994), hasta que la Sala Politicoadministrativa dictó la sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., mediante la cual, estimo necesario replantear el criterio asumido en la mencionada sentencia número 00877, considerando que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre del año 2001, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal. Tal criterio, fue reiterado en la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C. A. (Fanalpade Valencia), en el cual se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia de dicho texto orgánico (16 de enero de 2002). IAJuriss.com | Base de Datos Jurídica de Venezuela | Página 8 de 28 Ahora bien, el Tribunal observa que en el caso de autos, el procedimiento inicio mediante Providencia Administrativa SNAT/ INTI/ GRTI/ RLL/ DF/ 2012/ VDF/ ISLR/ 00451 de fecha 12 de junio de 2012, a través de la cual se autorizo al funcionario adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, referentes a la declaración y pago del impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2010 y 2011. Posteriormente, se dictó la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/2012/ISLR/VDF/00451/2012/00540defecha23de agosto de 2012, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, la cual fue confirmada por la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RLL/ DJT/ RJ/ 2014-SL-000024 de fecha 15 de mayo de 2014, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), objeto del presente recurso contencioso tributario, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 02 de mayo de 2013; de lo cual se deduce que, para el caso sub iudice, en virtud de los ejercicios fiscales verificados, el Código Orgánico Tributario aplicable, es el publicado en Gaceta Oficial número 37.305 del 17 de octubre de 2001. Así las cosas, a los fines de constatar la procedencia del delito continuado en el presente caso, esta Juzgadora observa, que en virtud de que los hechos controvertidos ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, no aplican al caso concreto las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, ya que esta norma era aplicada bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, a todo evento, en el presente caso, corresponde aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, vigente en razón del tiempo y considerando el criterio ratificado mediante la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanal

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, según los términos expresados en el presente fallo. Se ordena a la Administración Tributaria a realizar el cálculo correspondiente y emitir las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aplicable al presente caso.