TSJ/SPA, Sent. N° 00190, Exp. 2009-0648, 10/02/2011
Extracto de la motiva
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 095/2008 de fecha 27 de junio de 2008, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Al respecto, esta Sala observa de las denuncias planteadas por la representación judicial del Fisco Nacional, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo apelado, por haber incurrido el Juez a quo en los vicios de errónea interpretación de la ley y falta de aplicación de la norma legal e inaplicación de la ley vigente. Determinada la litis pasa la Sala a decidir en los términos siguientes: 1.- Errónea interpretación de la ley y falta de aplicación de la norma legal. Al respecto, la representación fiscal aduce que “el Tribunal de la causa al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones erró en el análisis de la naturaleza jurídica del delito continuado, incurriendo por ello en el vicio o defecto de la sentencia representado por la errónea interpretación de la ley”. Que “el Juez incurrió en el vicio de falta de aplicación porque aplicó con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece las reglas específicas para distintas situaciones en las que deba aplicarse la sanción”. Que “el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema específico para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal”, por lo que concluye “con fundamento en lo establecido en el artículo 79 ejusdem, que es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto la imposición de sanciones por ilícitos tributarios, se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario”. Con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor: “Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)”. (Resaltado de esta Sala). De la norma transcrita observa este Máximo Tribunal que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (literal i, del artículo 2 de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999). Así, de las actas procesales se desprende que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde “se constató que las facturas emitidas por operaciones de venta al detal para los períodos de imposición comprendidos desde [los meses de] enero 2004 hasta octubre 2004; desde enero 2005 hasta marzo 2005; desde mayo 2005 hasta diciembre 2005 y desde febrero 2006 hasta abril 2006, no señalan el requisito correspondiente al domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio…”, que derivó en la imposición de sanciones tal como se detalla a continuación: Período de Incumplimiento Cantidad de Sanción en U.T. imposición Resolución 32 Factura Ene- 04 Artículo 2, Literal 150 150 Feb - 04 Artículo 2, Literal 150 150 Mar - 04 Artículo 2, Literal 150 150 Abr - 04 Artículo 2, Literal 150 150 May - 04 Artículo 2, Literal 150 150 Jun - 04 Artículo 2, Literal 150 150 Jul - 04 Artículo 2, Literal 150 150 Ago - 04 Artículo 2, Literal 150 150. Sep - 04 Artículo 2, Literal 150 150 Oct - 04 Artículo 2, Literal 150 150 Ene- 05 Artículo 2, Literal 150 150 Feb - 05 Artículo 2, Literal 150 150 Mar - 05 Artículo 2, Literal 150 150 May - 05 Artículo 2, Literal 150 150 Jun - 05 Artículo 2, Literal 150 150. Jul - 05 Artículo 2, Literal 150 150 Ago - 05 Artículo 2, Literal 150 150. Sep - 05 Artículo 2, Literal 150 150. Oct - 05 Artículo 2, Literal 150 150. Nov - 05 Artículo 2, Literal 150 150. Dic - 05 Artículo 2, Literal 150 150. Feb - 06 Artículo 2, Literal 150 150. Mar - 06 Artículo 2, Literal 150 150. Abr - 06 Artículo 2, Literal 150 150. TOTAL 3.521 3.521U.T. Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor: Código Orgánico Tributario de 2001: “Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”. De acuerdo con estas normas, en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta este comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción. En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias. Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena. Por estas razones, debe la Sala declarar improcedentes las atenuantes invocadas por la contribuyente en el recurso contencioso tributario. Así se establece. 2.- Inaplicación de la ley vigente. En cuanto a la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, denunció la representación fiscal que el tribunal a quo “una vez más… incurrió en el vicio de falta de aplicación de la norma legal o inaplicación de una ley vigente… toda vez que desaplicó dicho artículo por control difuso de la constitución, fundamentándolo supuestamente por ser contrario al contenido del artículo 24 de la Carta Magna” (sic). Que “La sentencia recurrida desaplicó erróneamente una norma jurídica sin tener en cuenta que por mandato expreso del legislador, debe actualizarse el cálculo de la sanción con base a la unidad tributaria vigente para el momento del pago”. En atención a ello, resulta pertinente transcribir la referida disposición que establece lo siguiente: “(…)… Artículo 94. Las sanciones aplicables son: 1. Prisión. 2. Multa. 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo. 4. Clausura temporal del establecimiento. 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones. 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales. Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”. De acuerdo con esta disposición y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas estén establecidas en dicho Código en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último supuesto se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambas situaciones, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. En tal sentido, esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificada en su fallo Nº 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A., estableció lo siguiente: “… En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción. De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha. Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.” Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria procedió a imponer en unidades tributarias las sanciones por las infracciones cometidas por la contribuyente al emitir facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los literales l) y m) del artículo 2 de la Resolución Nº 320, durante los períodos comprendidos desde los meses de enero 2004 hasta octubre 2004, desde los meses de enero 2005 hasta marzo 2005, desde los meses de mayo 2005 hasta diciembre 2005 y desde los meses de febrero 2006 hasta abril 2006, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y precisó como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación, vale decir, “tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y tres mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 33.600,00), según Providencia Nº 0007 de fecha 04/01/2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.350 de la misma fecha y de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del COT…”, por lo que con tal proceder no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley, sino que, se dio estricto cumplimiento a ella, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, conforme al cual las multas en cuestión se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, por lo que esta Máxima Instancia encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria, y por lo tanto, se revoca el pronunciamiento relativo a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.